合弁企業のパートナーの税務問題の分析と対処

著者：張国棟

【 問題の提起 】

パートナーシップ企業は、法人格を有しない組織形態として、ガバナンスメカニズムが柔軟で税務上のペネトレーションが可能な特徴を有しており、近年、一般社員の株式持分や経営・投資のプラットフォームとして広く利用されています。しかし、パートナーシップ企業の特性に基づき、そのパートナーが直面する税務上の問題には一定の特殊性があります。本稿では、現在一般的なパートナーシップ企業の運営方法を踏まえ、パートナーシップ企業のパートナーに係る税務処理上の問題について簡易に分析します。なお、有限パートナーシップベンチャーキャピタル企業のパートナーおよび弁護士事務所など特殊なパートナーシップ企業に係る税務処理については、別途規定が定められておりますので、本稿では取り上げておりません。

【   パートナーの納税政策】

（1）「先分割後課税」の原則

2000年9月19日、財政部と国家税務総局が発表した『個人独資企業および合弁企業の出資者に対する個人所得税徴収に関する規定』（財税[2000]91号）によると、合弁企業については法人所得税の徴収を停止し、個人投資家が納める税金は個人所得税法に従って行うものとします。

2007年3月16日、全国人民代表大会は『企業所得税法』を正式に可決し、法律の形で合弁企業に対して企業所得税を課さないことを定めました。

2008年12月23日、財政部と国家税務総局が発表した『合弁企業のパートナーの所得税に関する通知』（財税[2008]159号）によると、自然人パートナーは個人所得税を、法人パートナーは法人所得税を納付することとされています。また、合弁企業の生産・経営所得およびその他の所得については、「先に分配し、その後課税する」という原則が採用されています。この政策は現在も引き続き適用されています。

上記の財政・税制政策の歴史的変遷から明らかなように、パートナーシップ企業には法人所得税が課されませんが、「先分配後納税」の原則が適用され、パートナーは「透過的に」納税するため、一定の節税効果があります。「先分配後納税」の原則とは、一般的にはパートナーシップ企業のパートナーに対する納税義務の配分を指します。

財税[2008]159号の規定によると、合弁企業の生産経営所得およびその他の所得について、各パートナーの納税対象所得額は、合弁契約で定められた分配比率に基づいて決定します。契約に定めがない場合は、協議により決定し、協議が成立しない場合は実際の出資比率に基づいて決定します。なお、それでも比率を確定できない場合には、平均的に計算します。

これは、『合弁企業法』第32条第1項に定められた利益配分および損失負担の方法と基本的に同じです。ただし、同条第2項では、合弁契約において全利益を一部の合弁者に分配することや、一部の合弁者が全損失を負担することを定めることが禁止されていると明確に規定されています。しかし、有限合弁企業については、『合弁企業法』第69条により、合弁契約の定めに従って全利益を一部の合弁者に分配することが認められています。

（二）個人所得税の確定徴収の終了

長年にわたり、財政・税務政策により自然人パートナーは個人所得税を確定申告方式で徴収することが認められてきたため（財税［2000］91号）、『確定申告方式』はしばしば自然人パートナーの個人所得税節税策として用いられてきました。確定申告方式の下では、高い個人所得を得る多くの自然人パートナーが実際に支払う個人所得税負担率が3％以下にまで低下し、結果として国家の税収が多額に流失することにもつながっています。

2021年12月30日、財政部と国家税務総局が発表した『権益投資の経営所得にかかる個人所得税の徴収管理に関する公告』（財政部・税務総局公告2021年第41号）によると、合弁企業が外部に対して株式などの権益投資を保有する場合、一律に帳簿検査方式により個人所得税を計算・徴収することとされています。これにより、外部に株式などの権益投資を保有する合弁企業の自然人パートナーに対する個人所得税の徴収については、もはや「確定申告方式」を採用することはできなくなりました。

ただし、持分投資を保有していない合資企業の自然人パートナーについては、依然として確定申告による個人所得税の徴収が可能です。なお、この政策の適用範囲には法人パートナーは含まれません。

【出資入伙】

『合弁企業法』の規定によると、パートナーは貨幣出資だけでなく、非貨幣的資産や労務をもって出資することが可能です。一般的に、パートナーは貨幣出資に関して関連する税金や費用を負担する必要はありませんが、非貨幣的資産を出資する場合には、パートナーは関連する納税問題に直面することになります。

（1）自然人パートナーの出資

自然人パートナーが非貨幣資産を出資する場合、財政部および国家税務総局の『個人の非貨幣資産投資に関する個人所得税政策に関する通知』（財税[2015]41号）に従い、個人が非貨幣資産を投資することは、非貨幣資産の譲渡と投資が同時に発生したものとみなされます。非貨幣資産の譲渡により得られた所得については、財産譲渡所得の項目に従って、法律に基づき個人所得税を計算・納付しなければなりません。ただし、個人が所有する土地や不動産などの不動産を出資してパートナーとなる場合には、不動産の性質や種類に応じて、付加価値税や土地付加価値税などの各種税金も考慮する必要があります。また、税制優遇措置の対象となる場合は、関連規定に従って手続きを行うことができます。

（2）法人パートナーの出資

法人パートナーが非貨幣資産を出資する場合、現時点では明確な税務政策の規定がありません。財政部および国家税務総局が発表した『非貨幣資産による投資に関する企業所得税政策に関する通知』（財税[2014]第116号）に定められたケースは、主に非貨幣資産を出資して新規に居住者企業を設立する場合や、既存の居住者企業へ出資する場合に限られています。また、『企業所得税法』によれば、合弁企業は居住者企業に該当せず、同法の適用対象外とされています。しかし、法人パートナーが非貨幣資産を合弁企業に出資する場合、これは非貨幣資産の譲渡と投資の性質を併せ持つものと見なされます。合弁企業は法人格を有していないため、所得税の納税主体ではありませんが、税務当局は財税[2014]第116号などの文書に基づき、法人パートナーに対して非貨幣資産の譲渡益について企業所得税を徴収する可能性があります。さらに、非貨幣資産の性質や種類に応じて、付加価値税や土地増値税などの各種税金を課すことも考えられます。なお、税制優遇措置の対象となる場合には、関連規定に従って手続きを行うことができます。

【   パートナーの所得と納税】

現行の税制によると、合弁企業が得る所得は主に二種類あります。すなわち、利子・配当・红利による所得と、生産経営による所得で、いずれも「先に分配してから課税する」原則を採用しています。自然人出資者は個人所得税を納付し、法人出資者は法人所得税を納付します。

（1）利子・配当・红利所得

自然人パートナーについては、国家税務総局が発表した『個人独資企業および合弁企業の出資者に対する個人所得税徴収に関する規定』に関する通知（国税函[2001]84号）に基づき、合弁企業が対外投資から配当される利子、配当金、红利については、収入総額に含めず、「利子・配当・红利所得」として課税項目に該当する個人所得税を計算・納付しなければなりません。すなわち、個人パートナーが取得する「利子・配当・红利所得」には20％の税率が適用されます。

法人パートナーにとって、このような条件における配当所得は『企業所得税法』の意味での「非課税所得」に該当しないことから、配当所得は利子収入と合わせて当期の法人パートナーが納税すべき所得に含め、企業所得税を計算・納付しなければなりません。

（二）営業生産所得

自然人パートナーについては、財税[2000]91号文の規定に従い、合弁企業の生産経営所得は収入総額からコスト・経費および損失を差し引いた残額とされ、これを基に5％～35％の五段階超過累進税率を適用して個人所得税が課されます。なお、前記の収入総額には、製品販売収入、運営収入、工事代金収入、財産の賃貸または譲渡収入、営業外収入などが含まれます。

法人パートナーについては、そのパートナーシップ企業から得た生産・営業所得を当期の法人パートナーの課税所得に組み込み、法人所得税を計算・納付します。

【   権益処理に伴う税務】

（1）清算による退出

『合弁企業法』の規定によると、合弁企業に法定または契約上の解散事由が生じた場合、合弁企業の清算を行う必要があります。財税［2000］91号文の規定により、企業が清算する際の全資産または財産の公正価値から各種清算費用、損失、負債および前年度に留保された利益を差し引いた残額のうち、実際出資資本を超える部分は清算所得とされ、これを年間の生産経営所得として個人所得税が課されます。法人パートナーについては、実際出資資本を超える部分を清算所得として当期の法人パートナーの課税対象所得に組み込み、法人所得税を計算・納付することも可能です。

（2）清算による退伙

『合弁企業法』の規定によると、法定または契約上の退伙事由が生じた場合、清算を経て、パートナーは退伙することができます。自然人パートナーの場合、当期の未課税部分に該当する事業所得については、年間の生産・営業所得項目に基づいて個人所得税が徴収されます。また、合弁企業の財産状況を清算し、清算所得から元の出資額および既に納税済みの部分を差し引いた残りの所得については、財産譲渡所得項目に基づいて個人所得税が徴収されます。

法人パートナーに係る当期の非課税部分に属する事業所得および決算所得から元本投資額と既に納税済みの部分を差し引いた所得については、当期の法人パートナーの課税対象所得に合算し、法人所得税を計算・納付することができます。

（3）パートナーシップ持分の譲渡

自然人パートナーがパートナーシップ持分を譲渡する場合、パートナーシップ企業のレベルで決済される当期の生産経営所得については、生産経営所得の項目に基づいて個人所得税が課されます。また、パートナーの持分譲渡収入のレベルでは、収入金額から元の投資額および既に納税済みの部分を差し引いた所得について、財産譲渡所得の項目に基づいて個人所得税が課されます。

法人パートナーがパートナーシップ持分を譲渡した場合、パートナーシップ企業のレベルで決算された当期の生産・経営所得に加え、パートナーシップ持分の譲渡収入から元の投資額および既に納税済みの部分を差し引いた所得を、当期の法人パートナーの課税所得に組み込み、法人所得税を計算・納付します。

【まとめ】

性質と法的地位の違いに基づき、合弁企業を一般社員の株式持分取得や経営プラットフォームとして利用する場合の税務処理は、会社の場合と大きく異なります。合弁企業のガバナンスモデルは比較的柔軟ですが、現行の法律が不十分なため、具体的な運用に当たっては、合弁企業法の基本的な規定を遵守するだけでなく、パートナーの出資・入居、退居、持分譲渡などの税務問題についても総合的に検討し、最適なガバナンス体制を実現することが重要です。

著者略歴：

張国棟、遼寧同方法律事務所の弁護士

専門分野：企業統治・コンプライアンス管理、株式および資本取引、投資に関する税務処理と計画、株式インセンティブおよび事業パートナーシッププログラムなど、企業の総合的な業務に取り組んでいます。また、行政分野においては、政府の監督手続きや措置に精通しており、企業を代表して政府による不当な監督に対し適切に対応することが可能です。訴訟分野では、難解かつ複雑な案件の処理を得意としており、近年、全国的に影響力のある、あるいは法の整備に貢献したとされる案件を多数代理してきました。